Является одним из трех типов государственных (муниципальных) учреждений, создаваемых Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации и муниципальными образованиями. Правовое положение казенных учреждений и особенности функционирования установлены в ст. 161 Бюджетного кодекса РФ.
Казенное учреждение представляет собой государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы. Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительных документах. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации. Вопросы налогообложения казенных учреждений являются очень актуальными, при этом основные проблемы возникают при расчетах с бюджетом по и по налогу на прибыль.
Реформирование бюджетной сферы, связанное с вступлением в силу Федерального закона от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ <1>, привело к созданию трех типов государственных (муниципальных) учреждений. В действующей редакции Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) <2> (ст. 120 в ред. Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ) установлено, что учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера, и при этом государственное или муниципальное учреждение может быть автономным, бюджетным или казенным учреждением.
——————————–
<1> Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" // СЗ РФ. 10.05.2010. N 19. Ст. 2291.
<2> Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ.
Отметим, что в соответствии с Федеральным законом от 05.05.2014 N 99-ФЗ <3>, вступающим в силу с 1 сентября 2014 г., изменяется понятие юридического лица. Так, в новой редакции понятие юридического лица (в части, имеющей отношение к казенным учреждениям) дается следующим образом:
"Статья 48. Понятие юридического лица
1. Юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
2. Юридическое лицо должно быть зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц в одной из организационно-правовых форм, предусмотренных настоящим Кодексом.
3. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют вещные права, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения".
——————————–
<3> Федеральный закон от 05.05.2014 N 99-ФЗ "О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".
Если в действующей до 1 сентября 2014 г. редакции ГК РФ было определено, что юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом <4>, то в новой редакции перечень некоммерческих организаций носит закрытый характер и значительно уточнен.
——————————–
<4> Пункт 3 ст. 50 ГК РФ (в ред. Федерального закона от 03.11.2006 N 175-ФЗ).
С 1 сентября 2014 г. согласно новой редакции юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в одной из относящихся к одиннадцати типам организационно-правовых форм, в их числе (пп. учреждения, к которым относятся государственные учреждения (в том числе государственные академии наук), муниципальные учреждения и частные (в том числе общественные) учреждения.
При этом в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям.
В таблице 1 представлены данные о количестве действующих в Российской Федерации государственных (муниципальных) учреждений.
Таблица 1
Государственные (муниципальные) учреждения <6>
|
Федеральный округ |
Тип государственного (муниципального) учреждения |
|||
|
казенное |
бюджетное |
автономное |
||
|
Центральный |
||||
|
Дальневосточный |
||||
|
Приволжский |
||||
|
Северо-Западный |
||||
|
Северо-Кавказский |
||||
|
Сибирский |
||||
|
Уральский |
||||
Казенное учреждение, в соответствии со ст. 9.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", также введенной Федеральным законом N 83-ФЗ, является одним из трех типов государственных (муниципальных) учреждений, создаваемых Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации и муниципальными образованиями. Правовое положение казенных учреждений и особенности функционирования установлены в ст. 161 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ). Общероссийским классификатором организационно-правовых форм ОК 028-2012 <5> казенным учреждениям присвоен код 2 09 04. Данные по казенным учреждениям в Российской Федерации представлены в таблице 2.
——————————–
<5> Приказ Росстандарта от 16.10.2012 N 505-ст "О принятии и введении в действие Общероссийского классификатора организационно-правовых форм ОК 028-2012".
Таблица 2
Казенные учреждения
|
Федеральный округ |
В том числе |
|||
|
федеральные КУ |
КУ субъекта Федерации |
муниципальные КУ |
||
|
Центральный |
||||
|
Дальневосточный |
||||
|
Приволжский |
||||
|
Северо-Западный |
||||
|
Северо-Кавказский |
||||
|
Сибирский |
||||
|
Уральский |
||||
Казенное учреждение представляет собой государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.
Рассмотрим особенности правового положения казенных учреждений, определенные в ст. 161 БК РФ, касающиеся вопросов налогообложения:
– Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и на основании бюджетной сметы.
– Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительных документах. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации.
– Казенное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета, открытые ему в соответствии с БК РФ.
– Казенное учреждение самостоятельно выступает в суде в качестве истца и ответчика.
– Казенное учреждение обеспечивает исполнение денежных обязательств, указанных в исполнительном документе, в соответствии с БК РФ.
– Казенное учреждение не имеет права предоставлять и получать кредиты (займы), приобретать ценные бумаги. Субсидии и бюджетные кредиты казенному учреждению не предоставляются.
– Казенное учреждение на основании договора (соглашения) вправе передать иной организации (централизованной бухгалтерии) полномочия по ведению бюджетного учета и формированию бюджетной отчетности.
Следует отметить, что изменения в ГК РФ, внесенные вышеуказанным Федеральным законом N 99-ФЗ, не привели к изменениям в Бюджетном кодексе в части казенных учреждений.
Согласно новой редакции ст. 56 ГК РФ юридическое лицо отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, а ответственность казенного учреждения по своим обязательствам определяется правилами, приведенными в таблице 3.
Таблица 3
Ответственность казенных учреждений в соответствии с ГК РФ
|
Ответственность |
|
|
Статья 123.21 |
Учредитель является собственником имущества созданного им учреждения. На имущество, закрепленное собственником за учреждением и приобретенное учреждением по иным основаниям, оно приобретает право оперативного управления в соответствии с ГК РФ. |
|
Статья 123.22 |
Государственное учреждение и муниципальное учреждение |
Кроме финансирования из соответствующего бюджета согласно смете, а также осуществления, в соответствии с учредительными документами, приносящей доход деятельности, казенные учреждения могут быть получателями грантов. В современных условиях гранты, предоставляемые (как правило, в результате конкурсного отбора) для реализации конкретных проектов в области науки, культуры, образования и т.д., получили широкое распространение. В части казенных учреждений законодательство Российской Федерации не ограничивает права юридического лица на участие в конкурсе на получение гранта <7>, и если будет определено победителем конкурса, финансовое обеспечение для реализации целей, на достижение которых предоставляется грант, должно осуществляться в пределах бюджетных ассигнований, установленных ст. 70 БК РФ, и на основании бюджетной сметы с учетом ограничений, предусмотренных ст. 161 БК РФ. Гранты могут быть учреждены Президентом Российской Федерации, российскими или иностранными организациями, гражданами для проведения различных программ, мероприятий, исследований, при этом порядок и условия выделения грантов регламентируются положениями, утвержденными на соответствующем уровне.
——————————–
<7> См. Письмо Минфина России от 30.08.2013 N 02-13-09/35843.
Если – победитель конкурса на получение гранта находится в ведении главного распорядителя бюджетных средств (ГРБС), являющегося организатором конкурса, данный главный распорядитель бюджетных средств обеспечивает доведение соответствующих лимитов бюджетных обязательств до учреждения. Если ГРБС не является организатором конкурса, то соответствующие бюджетные ассигнования должны быть переданы в установленном бюджетным законодательством порядке от ГРБС организатора конкурса тому ГРБС, в ведении которого находится казенное учреждение, для доведения до него соответствующих лимитов бюджетных обязательств. При этом в соответствии с п. 3 ст. 217 БК РФ в сводную бюджетную роспись могут быть внесены изменения, увеличивающие бюджетные ассигнования, предусмотренные соответствующим казенным учреждениям – получателям бюджетных средств, в объемах поступивших грантов <8>.
——————————–
<8> Письмо Минфина России от 16.05.2012 N 06-03-07/2.
Казенные учреждения в настоящее время являются плательщиками (а в ряде случаев и/или налоговыми агентами) налогов и сборов, установленных в ст. ст. 13 – 15 НК РФ и подразделяемых на федеральные, региональные и местные, порядок исчисления и уплаты которых регулируется нормами НК РФ.
К федеральным налогам и сборам, уплачиваемым казенными учреждениями, относятся:
– налог на добавленную стоимость;
– акцизы;
– налог на доходы физических лиц (в качестве налогового агента);
– налог на прибыль организаций;
– налог на добычу полезных ископаемых;
– водный налог;
– сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
– государственная пошлина.
К региональным налогам, плательщиками которых являются казенные учреждения, относятся:
– налог на имущество организаций;
– транспортный налог.
К местным налогам, плательщиками которых являются казенные учреждения, относят земельный налог.
Нельзя не отметить и тот факт, что казенные учреждения также являются плательщиками обязательных страховых взносов (эти платежи в настоящее время не являются налоговыми, т.е. их уплата не устанавливается НК РФ):
– на обязательное пенсионное страхование;
– на обязательное медицинское страхование;
– на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
– на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Ранее первые три из перечисленных видов страховых взносов входили в состав единого социального налога (ЕСН), начисление и уплата которого регламентировались нормами гл. 24 НК РФ <9>.
——————————–
<9> Глава 24 НК РФ утратила силу с 1 января 2010 г. в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
В настоящее время исчисление и уплата данных страховых взносов казенными учреждениями осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" и Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" соответственно.
В российской налоговой системе предусмотрены также специальные налоговые режимы, однако НК РФ прямо устанавливает невозможность применения некоторых из них для казенных учреждений.
Например:
в части ЕСХН – пп. 4 п. 6 ст. 346.2; в части – пп. 17 п. 3 ст. 346.12.
Однако в части ЕНВД НК прямо не устанавливает невозможность его применения казенными учреждениями.
К сожалению, налоговая статистика и аналитика, представленная на интернет-сайте налоговых органов, не дает возможности выявить суммы налоговых поступлений от казенных учреждений. Это связано с тем, что форма 1-НОМ рассматривает начисления и поступления налогов и сборов в разрезе основных видов экономической деятельности, а казенные учреждения, с одной стороны, можно отнести к коду 1400 "Государственное управление и обеспечение военной безопасности; обязательное социальное обеспечение", а с другой стороны, казенные учреждения оказывают услуги и выполняют работы, связанные с разными направлениями деятельности <10>.
——————————–
<10> На сайте www.bus.gov.ru в разделе "Аналитика по учреждениям" можно получить развернутую информацию о видах деятельности учреждений.
При этом казенные учреждения обязаны ежегодно подтверждать основной вид фактически осуществляемой деятельности <11>, в зависимости от которого определяется риск травматизма работников и соответствующее страховое обеспечение, которое регулируется размером тарифа, зависящим от классов профессионального риска по различным видам деятельности.
——————————–
<11> Согласно Постановлению ФАС ВСО от 30.04.2013 N А33-12934/2012 основной вид деятельности не может быть определен лишь на основании документов, в которых приведены общие сведения о видах экономической деятельности организации (учреждения).
Казенные учреждения осуществляют ведение бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению <12>, в котором для расчетов по платежам в бюджеты предусмотрен счет 0 303 00 000. На этом счете отражаются суммы налогов, взносов, начисленных учреждением в соответствии с законодательством РФ и подлежащих уплате им в качестве налогоплательщика (плательщика взносов). Также на данном счете учитываются расчеты учреждения по налогам, которые перечисляются им в бюджет в качестве налогового агента (например, ).
——————————–
<12> Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" (ред. от 24.12.2012).
Согласно п. 103 Инструкции N 162н учет расчетов по платежам в бюджеты ведется на следующих счетах:
0 303 01 000 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц";
0 303 02 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";
0 303 03 000 "Расчеты по налогу на прибыль организаций";
0 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
0 303 05 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет";
0 303 06 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
0 303 07 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС";
0 303 08 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в территориальный ФОМС" (до 2012 г.);
0 303 09 000 "Расчеты по дополнительным страховым взносам на пенсионное страхование";
0 303 10 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой ";
0 303 11 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой " (до 2014 г.);
0 303 12 000 "Расчеты по налогу на имущество организаций";
0 303 13 000 "Расчеты по земельному налогу".
Казенное учреждение должно утверждать учетную политику как для целей бухгалтерского учета согласно ст. 8 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", так и для целей налогообложения. Применительно к казенным учреждениям вопросы, подлежащие закреплению в приказе по учетной политике в части налогообложения, рассмотрены С. Валовой <13>.
——————————–
<13> Валова С. Учетная политика для целей налогообложения // Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. N 1. С. 20 – 27.
Наиболее значимыми при рассмотрении вопроса о налогообложении казенных учреждений являются вопросы, связанные с и налогом на прибыль. Отметим, что казенные учреждения, являющиеся работодателями, исполняют обязанности налогового агента в части и здесь никаких специфических особенностей не существует. Особенности обложения налогом на добавленную стоимость установлены в гл. 21 НК РФ. При этом применительно к казенным учреждениям в ст. 143 НК РФ не сказано, что казенные учреждения не являются плательщиками , однако в соответствии с пп. 4.1 п. 2 ст. 146 не признается объектом налогообложения выполнение казенными учреждениями работ (оказание услуг). Согласно позиции Пленума ВАС РФ, высказанной в Постановлении от 30.05.2014 N 33 <14>, государственные и муниципальные учреждения могут являться плательщиками по совершаемым финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном ст. 125 ГК РФ.
——————————–
<14> Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (размещено на сайте ВАС РФ 24.06.2014).
В том случае, когда получает от контрагента доходы в виде неустойки (штрафа, пени) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств по государственному (муниципальному) контракту, эти доходы не включаются в налоговую базу по (они не поименованы в перечне операций, признаваемых объектом обложения , который определен в п. 1 ст. 146 НК РФ).
Казенные учреждения являются плательщиками в случае реализации объектов основных средств. При этом согласно п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации объекта, в стоимости которого был учтен , определяется как разница между продажной (рыночной) ценой с учетом налога и остаточной стоимостью и к данной налоговой базе применяется расчетная ставка 18/118 в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ.
Плательщиком будет и в случае выдачи трудовой книжки работнику, который заключает впервые <15>. В случае увольнения сотрудника казенного учреждения и удержания из заработной платы компенсации за стоимость спецодежды М. Алексеева отмечает неоднозначность позиций Минфина России (компенсация подлежит обложению ) и судебных органов (компенсация не подлежит обложению ) <16>.
——————————–
<15> См. Письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-03-05/33508.
<16> Алексеева М. Вопрос-ответ // Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. N 2. С. 75 – 76.
Если казенное учреждение осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в части в соответствии со ст. 149 НК РФ, необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 174, п. 3 ст. 80 НК РФ с 1 января 2014 г. казенные учреждения – плательщики обязаны представлять декларации по налогу на добавленную стоимость только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота <17>. При этом казенные учреждения, являющиеся плательщиками , должны вести в соответствии с п. 3 ст. 160 НК РФ в общеустановленном порядке журналы полученных и выставленных счетов-фактур, а также книгу покупок и книгу продаж, правила ведения которых установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Однако с 1 января 2015 г. казенные учреждения – налогоплательщики не будут обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в соответствии с пп. "а" п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".
——————————–
<17> См. Письмо Минфина России от 08.10.2013 N 03-07-15/41875, Информацию ФНС России "О представлении декларации по в электронной форме", Письмо ФНС России от 18.02.2014 N ГД-4-3/2712.
Налогообложение прибыли организаций, в том числе и казенных учреждений, осуществляется в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 247 прибылью признается превышение суммы полученных доходов над величиной произведенных расходов, которые определяются по правилам гл. 25 НК РФ.
В части налога на прибыль перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, установлен ст. 251 НК РФ. На основании пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ к таким доходам отнесены доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций. В целях налогообложения прибыли доходы, полученные казенными учреждениями от оказания государственных (муниципальных) услуг, от исполнения государственных (муниципальных) функций, а также расходы, связанные с их оказанием (исполнением), не учитываются при определении налоговой базы согласно пп. 33.1 п. 1 ст. 251 и п. 48.11 ст. 270 НК РФ <18>.
——————————–
<18> См. Письма Минфина России от 02.08.2012 N 02-03-09/3040, от 30.01.2013 N 03-03-05/1758, от 30.01.2013 N 03-03-06/4/1760, от 12.08.2013 N 03-03-06/4/32634, от 12.08.2013 N 03-03-06/4/32650, от 20.05.2014 N 03-03-06/4/23877.
Казенным учреждениям предоставлено право осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено в учредительном документе и закреплено в уставе. С 1 января 2012 г. доходы, полученные казенными учреждениями от приносящей доход деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (п. 3 ст. 161 БК РФ, абз. 2 п. 4 ст. 298 ГК РФ, ч. 7, 8 ст. 33 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ). При этом действует не от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования, а только от своего имени, заключая не государственный (муниципальный) контракт, а гражданско-правовой договор.
Доходы казенных учреждений от приносящей доход деятельности, получаемые казенными учреждениями, включая внереализационные доходы, облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом расходы, фактически осуществленные учреждениями в связи с ведением коммерческой деятельности, не учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с абз. 3 пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 252 НК РФ <19>.
——————————–
<19> См. также Письмо Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/4/18915.
В случае получения казенными учреждениями средств в виде неустойки (штрафа, пени), полученных от поставщиков (исполнителей, подрядчиков) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств, предусмотренных государственным (муниципальным) контрактом, данные средства признаются доходами соответствующего публично-правового образования и не учитываются в составе налогооблагаемых доходов, т.к. РФ и иные публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль на основании ст. 246 НК РФ. Соответственно, такие средства не учитываются у казенного учреждения (государственного (муниципального) заказчика) при формировании базы по налогу на прибыль <20>.
——————————–
<20> См. Письма Минфина России от 28.08.2013 N 03-03-06/4/35325, от 27.02.2013 N 03-03-06/4/5745, от 09.07.2012 N 03-03-06/4/70, от 05.12.2012 N 03-03-06/4/112.
Казенные учреждения могут получать денежные средства или имущество в виде пожертвований. При этом в соответствии со ст. 582 ГК РФ, а также п. 2 ст. 251 НК РФ при получении имущества в виде пожертвований должен быть обеспечен раздельный учет. При соблюдении условий, перечисленных в п. 2 ст. 251 НК РФ, пожертвования не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций <21>, однако при заполнении декларации по налогу на прибыль необходимо заполнить лист 07 <22>.
——————————–
<21> См. Письмо Минфина России от 14.12.2012 N 03-03-06/4/115.
<22> См. разъяснения УФНС России по г. Москве, представленные в Письме от 03.09.2012 N 16-15/082383@.
В соответствии с положениями ст. 41 БК РФ пожертвования от физических и юридических лиц являются доходами соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и если получило пожертвование от юридического или физического лица в виде денежных средств, то они подлежат перечислению в бюджет, а в сводную бюджетную роспись могут быть внесены изменения без внесения изменений в закон (решение) о бюджете. Соответственно, на сумму денежных поступлений могут быть увеличены лимиты бюджетных обязательств, доводимые до казенного учреждения <23>.
——————————–
<23> См. Письмо Минфина России от 17.05.2011 N 02-03-09/2016.
Нередко казенные учреждения списывают объекты основных средств. В целях налогообложения прибыли при списании объектов основных средств стоимость материалов, полученных при демонтаже объектов, признается внереализационным доходом учреждения (п. 13 ст. 250 НК РФ).
При реализации лома черных и цветных металлов обязанности по уплате у казенных учреждений не возникает на основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, однако в части налога на прибыль в силу п. 1 ст. 249 НК РФ выручка, полученная от продажи металлолома, в целях налогообложения прибыли признается доходом, полученным от реализации. Однако согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход, полученный от продажи материальных запасов (в частности, металлолома), учреждение вправе уменьшить на стоимость реализованного, определенную в порядке, установленном абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
В случае выявления казенным учреждением излишков материально-производственных запасов и прочего имущества в результате инвентаризации доходы в размере рыночной стоимости имущества подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов <24>. Это касается и выявленных в ходе инвентаризации излишков денежных средств в кассе казенного учреждения. При этом доходы, полученные казенным учреждением от выявленных излишков, относятся на статью 180 "Прочие доходы" КОСГУ <25>.
——————————–
<24> См. Письмо Минфина России от 14.02.2012 N 03-03-05/11.
<25> Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденные Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н.
Мы не рассматривали полный перечень доходов, получив которые казенные учреждения обязаны уплатить налог на прибыль. В частности, Т.В. Липкина выделяет 13 видов таких доходов <26>.
——————————–
<26> Липкина Т. Налоговый учет казенных учреждений // Налоговый учет для бухгалтера. 2013. N 12. С. 11 – 15.
Государственная пошлина является федеральным сбором. Казенные учреждения освобождаются от уплаты госпошлины только за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в своих наименованиях (пп. 1 п. 1 ст. 333.35 НК РФ). Иных льгот в отношении казенных учреждений НК РФ не предусмотрено.
Транспортный налог является региональным налогом, и согласно ст. 356 НК РФ законодательной власти субъектов РФ предоставлено право предусматривать налоговые и основания для них при установлении транспортного налога <27>. Специальных льгот для казенных учреждений по уплате транспортного налога не установлено. Согласно ч. 1 ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ. Перечень транспортных средств, не являющихся объектом налогообложения по транспортному налогу, приведен в п. 2 ст. 358 НК РФ.
——————————–
<27> См. разъяснения Минфина России, представленные в Письме от 21.04.2009 N 03-05-04-01/16.
Казенное учреждение обязано начислять транспортный налог с момента регистрации транспортного средства. В соответствии с п. 3 ст. 362 НК РФ в случае регистрации транспортного средства или снятия его с учета в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное ТС было зарегистрировано у налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
При этом месяц регистрации ТС, а также месяц снятия его с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с учета автотранспорта в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц <28>. Важно учитывать, что если автомобиль находится длительное время на ремонте и не эксплуатируется, то не освобождается от начисления и уплаты транспортного налога <29>. Однако если транспортное средство числится в угоне и данный факт соответствующим образом задокументирован, на период его розыска казенное учреждение освобождается от уплаты транспортного налога (при представлении в налоговый орган документа, подтверждающего факт кражи (угона) в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 358 НК РФ.
——————————–
<28> См. Письмо Минфина России от 19.08.2013 N 03-05-06-04/33827.
<29> См. Письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-05-05-04/01.
Налог на имущество организаций является региональным налогом. Специальных льгот для казенных учреждений по уплате налога на имущество не установлено. Однако имеются в перечне, установленном в ст. 381, которые могут быть применены к казенным учреждениям. Следует учитывать, что 1 января 2013 г. вновь приобретенные транспортные средства, являющиеся движимым имуществом казенного учреждения, в силу пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектом обложения налогом на имущество (ранее автотранспорт включался в расчет среднегодовой стоимости имущества и базу для расчета налога на имущество).
Земельный налог является местным налогом и порядок его исчисления и уплаты регулируется нормами гл. 31 "Земельный налог" НК РФ и принятыми в соответствии с ней нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (п. 1 ст. 387 НК РФ).
Плательщиками земельного налога признаются учреждения, которые обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 1 ст. 388 НК РФ). Если у учреждения земельные участки находятся на праве безвозмездного срочного пользования или на праве аренды, то оно, согласно п. 2 ст. 388 НК РФ, не является плательщиком земельного налога.
В данной статье мы не рассматривали налоги и сборы, уплачиваемые казенными учреждениями в связи с осуществлением специфических видов деятельности.
Соглашаясь с мнением Л.С. Смирновой <30> о несправедливости отсутствия возможности у казенных учреждений уменьшать доходы на величину расходов при налогообложении прибыли, считаем целесообразным исключить из перечней плательщиков налогов и сборов казенные учреждения.
——————————–
<30> Смирнова Л.С. Комментарий к Письму Минфина России от 12.08.2013 N 03-03-06/4/32634 [Об уплате налога на прибыль казенными учреждениями при ведении деятельности, не являющейся госуслугой] // Нормативные акты для бухгалтера. 2013. N 18. С. 15.
Это обосновывается тем, что финансирование казенных учреждений осуществляется на основе сметы, все доходы казенных учреждений являются доходами соответствующего бюджета, соответственно, при налогообложении доходов и имущества происходит фактически "перекладывание средств из одного кармана в другой". Так, федеральные казенные учреждения будут уплачивать налоги на имущество и транспортный налог в региональный бюджет, земельный налог в местный бюджет и налог на прибыль в соответствии с установленным распределением. Таким образом, налоговые расходы казенных учреждений формируют налоговые доходы того же бюджета или бюджетов другого уровня. Исключение казенных учреждений из состава налогоплательщиков приведет к тому, что у казенных учреждений не будет обязанности вести налоговый учет и подавать налоговую декларацию. При этом существенно снизится и трудоемкость ведения бухгалтерского учета в казенных учреждениях, а также объем работ по операциям, связанным с санкционированием расходов, лимитами бюджетных обязательств, снизится нагрузка на органы Федерального казначейства и налоговые органы.
Бухгалтерский учет и налогообложение должны быть эффективными, но при этом разумными и экономными. Денежные средства, получаемые бюджетами разных уровней как налоговые доходы от казенных учреждений, на наш взгляд, не покрывают затрат на их учет и администрирование. Однако для этого необходимо провести детальный анализ налоговых доходов, поступающих в бюджеты всех уровней от казенных учреждений.
Л.А. Опальская
1. Плательщики земельного налога
На основании п. 1 ст. 388 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками земельного налога являются в том числе бюджетные учреждения, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. В соответствии с п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) вышеуказанные права, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации. На основании п. 2 ст. 8 ГК РФ эти права возникают с момента государственной регистрации, если иное не установлено законом. Документы о государственной регистрации прав являются основанием для взимания земельного налога.
При передаче имущества бюджетному учреждению в постоянное (бессрочное) пользование на основании актов органов государственной власти или органов местного самоуправления, изданных до вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", информация о существующих правах на земельные участки определяется на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу вышеуказанного Закона (письмо Минфина России от 18.02.2008 N 03-05-05-02/07).
Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы, занимающиеся государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют информацию в налоговые органы в соответствии с налоговым законодательством.
Органы, ведущие государственный земельный кадастр, и органы муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, по формам, утвержденным Минфином России.
По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года доводится до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством РФ, не позднее 1 марта этого года.
На основании п. 3 постановления Правительства РФ от 25.08.1999 N 945 результаты государственной кадастровой оценки земель утверждаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Роснедвижимости. Согласно письму Минфина России от 22.10.2008 N 03-05-04-02/65, поскольку нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель регулируют земельные, а не налоговые отношения, вышеуказанные акты не относятся к нормативным правовым актам о налогах и сборах и, следовательно, на них не распространяются нормы ст. 5 НК РФ, в которой речь идет о действии актов законодательства о налогах и сборах во времени. Данная позиция отражена также в определении Верховного Суда Российской Федерации от 09.12.2002 N 18-Г02-12.
При применении результатов государственной кадастровой оценки земель для целей обложения земельным налогом бюджетным учреждениям необходимо учитывать предусмотренные ст. 396 НК РФ обязанность органов, осуществляющих ведение государственного земельного кадастра, представлять в налоговые органы сведения о земельных участках до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, и право налогоплательщиков получать сведения о кадастровой стоимости земель по состоянию на 1 января календарного года до 1 марта этого года.
Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание складывающуюся судебно-арбитражную практику (в частности, определение ВАС РФ от 20.02.2008 N 17854/07, постановление ФАС Поволжского округа от 11.09.2007 N А12-12852/06), при определении налоговой базы за текущий налоговый период по земельному налогу налоговые органы должны применять кадастровую стоимость земельных участков, сведения о которой были предоставлены до 1 марта текущего налогового периода.
2. Объект налогообложения
Объектом обложения земельным налогом являются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.
Отдельные земельные участки не признаются объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 389 НК РФ, а именно:
Земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством, в том числе предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;
Земельные участки, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;
Земельные участки из состава земель лесного фонда;
Земельные участки, занятые находящимся в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.
3. Налоговая база
Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков.
На основании ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель согласно постановлению Правительства РФ от 08.04.2000 N 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель". Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).
Налоговая база определяется отдельно в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Если земельный участок находится на территории нескольких муниципальных образований, налоговая база считается по каждому муниципальному образованию как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная вышеуказанной доле земельного участка.
В отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, налоговая база устанавливается пропорционально их доле в общей долевой собственности. Если земельный участок находится в общей совместной собственности, то налоговая база определяется в равных долях для каждого собственника.
Отдельно в п. 3 ст. 392 НК РФ предусмотрен порядок определения налоговой базы по земельным участкам, приобретенным вместе с объектами недвижимости.
Бюджетные организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Представлять в налоговые органы сведения о земельных участках, признаваемых объектом обложения земельным налогом, должны органы муниципального образования, представительными органами которых по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, введен земельный налог (письмо Минфина России от 29.04.2008 N 03-05-04-02/29).
4. Порядок расчета земельного налога
Сумма земельного налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать:
0,3% - в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства, а также занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства;
1,5% - в отношении прочих земельных участков.
Налоговые ставки в г. Москве предусмотрены ст. 2 Закона г. Москвы от 24.11.2004 N 74 "О земельном налоге" и составляют:
0,3% от кадастровой стоимости участка - в отношении земельных участков, отнесенных к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в г. Москве и используемых для сельскохозяйственного производства, земельных участков, предоставленных для ведения личного подсобного и дачного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также земельных участков, предоставленных для эксплуатации объектов спорта, в том числе спортивных сооружений, используемых в соответствии с целевым назначением;
0,1% от кадастровой стоимости участка - в отношении земельных участков, занятых автостоянками для долговременного хранения индивидуального автотранспорта и многоэтажными гаражами-стоянками, жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;
1,5% от кадастровой стоимости участка - в отношении прочих земельных участков.
Если отчетным периодом по земельному налогу является квартал, то сумма авансовых платежей по налогу определяется по истечении I, II и III квартала текущего налогового периода как одна четвертая соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, устанавливается как разница между суммой этого налога, исчисленной в соответствии с расчетом, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по земельному налогу.
В случае возникновения (прекращения) в течение налогового (отчетного) периода права собственности [постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения] на земельный участок (его долю) исчисление суммы земельного налога (суммы авансового платежа по этому налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности [постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении], к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
Если возникновение (прекращение) вышеуказанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения данных прав. Если возникновение (прекращение) вышеуказанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения данных прав.
Представительный орган муниципального образования [законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга] при установлении земельного налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. Законом г. Москвы "О земельном налоге" такое право не предусмотрено.
Много вопросов возникает у бюджетных учреждений при расчете земельного налога в ситуации перевода земельных участков в течение налогового (отчетного) периода из одной категории земель в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка.
В письме Минфина России от 09.07.2008 N 03-05-04-02/40 определено, что для целей налогообложения в соответствующем налоговом периоде применяется кадастровая стоимость земли по оценке, определенной по состоянию на 1 января календарного года, являющегося налоговым периодом.
Поэтому если в налоговом периоде правообладатель земельного участка не меняется, то при изменении вида разрешенного использования земельного участка и его кадастровой стоимости в течение налогового (отчетного) периода для целей налогообложения в течение данного налогового (отчетного) периода кадастровая стоимость и ставка земельного налога должны применяться исходя из данных государственного земельного кадастра (государственного кадастра объектов недвижимости) и документов на земельный участок, действующих на 1 января налогового периода.
Если правообладатель земельного участка в течение налогового периода меняется, для целей налогообложения в период с даты государственной регистрации прав и до конца налогового периода в отношении приобретенного земельного участка должны применяться кадастровая стоимость земельного участка и ставка земельного налога в соответствии со сведениями о земельном участке, указанными в государственном земельном кадастре (государственном кадастре объектов недвижимости) и документах, представленных на государственную регистрацию прав на земельный участок, и выданном свидетельстве о государственной регистрации прав на дату государственной регистрации прав.
5. Налоговые льготы
Льготы по земельному налогу согласно ст. 395 НК РФ установлены:
Организациям и учреждениям уголовно-исполнительной системы Минюста России - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций;
Организациям - в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;
Религиозным организациям - в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;
Общероссийским общественным организациям инвалидов (в том числе созданным как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;
Организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, - в отношении земельных участ-ков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
Учреждениям, единственными собственниками имущества которых являются общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
Организациям народных художественных промыслов - в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов;
Организациям - резидентам особой экономической зоны - в отношении земельных участков, расположенных на территории особой экономической зоны, сроком на пять лет с момента возникновения права собственности на каждый земельный участок.
Дополнительные налоговые льготы предусмотрены ст. 3.1 Закона г. Москвы "О земельном налоге" (в ред. от 16.07.2008 N 36) для отдельных категорий организаций, а именно:
Для органов государственной власти г. Москвы и органов местного самоуправления внутригородских муниципальных образований в г. Москве - в отношении земельных участков, используемых ими для непосредственного выполнения возложенных на них функций;
Для учреждений образования, здравоохранения, культуры, социального обеспечения, физической культуры и спорта, финансируемых из федерального бюджета, бюджета г. Москвы, а также за счет средств профсоюзов, - в отношении земельных участков, предоставленных для оказания услуг в области образования, здравоохранения, культуры, социального обеспечения, физической культуры и спорта;
Для государственных учреждений г. Москвы, созданных по решениям Правительства Москвы и финансируемых из бюджета г. Москвы, - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на них функций;
Для организаций - в отношении земельных участков общего пользования, занятых площадями, улицами, проездами, автомобильными дорогами, набережными, скверами, бульварами, закрытыми водоемами, пляжами;
Для государственных научных центров, а также научных организаций, выполняющих научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы за счет средств бюджетов, средств Российского фонда фундаментальных исследований и Российского фонда технологического развития, - в отношении земельных участков, используемых ими в целях научной деятельности;
Для учреждений и организаций, осуществляющих охрану, содержание и использование особо охраняемых природных территорий, - в отношении земельных участков, предоставленных им на праве постоянного (бессрочного) пользования, отнесенных к особо охраняемым природным территориям в соответствии с Законом г. Москвы от 26.09.2001 N 48 "Об особо охраняемых природных территориях в городе Москве" и включенных в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий в г. Москве, занятых национальными, природными, природно-историческими, экологическими, дендрологическими парками, природными заказниками, памятниками природы, заповедными участками, ботаническими садами, городскими лесами, водоохранными зонами;
Для органов судебной системы, включая мировых судей, органов прокуратуры, органов внутренних дел - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на них функций;
Для органов, подразделений и организаций пожарной охраны - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на них функций;
Для товариществ собственников жилья, жилищных кооперативов, жилищно-строительных кооперативов и иных специализированных потребительских кооперативов, созданных в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения уставных целей в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации.
В случае возникновения (прекращения) в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы земельного налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения вышеуказанного права принимается за полный месяц.
6. Налоговый период
Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, отчетными периодами - I, II и III кварталы календарного года.
При установлении земельного налога представительный орган муниципального образования [законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга] вправе не предусматривать отчетный период. Законом г. Москвы "О земельном налоге" установлены и налоговый, и отчетные периоды в общем порядке, предусмотренном НК РФ.
7. Порядок и сроки уплаты земельного налога
Земельный налог и авансовые платежи по нему подлежат уплате в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При этом, как определено п. 3 ст. 398 НК РФ, срок уплаты земельного налога не может быть установлен ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Расчеты сумм авансовых платежей по земельному налогу представляются в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Земельный налог и авансовые платежи по нему уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.
8. Налоговая декларация
Налоговая декларация по земельному налогу представляется по истечении налогового периода в налоговый орган по месту нахождения земельного участка.
Бюджетные организации, уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по земельному налогу, представляют по истечении отчетного периода в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по налогу.
Бюджетные организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Формы налоговой декларации по земельному налогу (далее - декларация) и налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу (далее - расчет по авансовым платежам) утверждены приказом Минфина России от 16.09.2008 N 95 (применяется с 1 января 2009 года).
При наличии у организации нескольких объектов налогообложения, находящихся на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга), на каждый объект налогообложения [долю земельного участка, расположенного в границах муниципального образования (городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга), долю в праве на земельный участок] заполняется отдельный лист Раздела 2 декларации и отдельный лист Раздела 2 Расчета по авансовым платежам, в том числе на каждую долю в праве на земельный участок, приходящийся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса.
Декларация заполняется в отношении сумм земельного налога и авансовых платежей по нему, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) по ОКАТО муниципального образования. При этом в декларации, представляемой в налоговый орган, указываются суммы земельного налога, коды по ОКАТО которых соответствуют территориям муниципальных образований, подведомственным данному налоговому органу.
Если у организации все земельные участки не признаются объектами обложения земельным налогом, то у них и не возникает обязанности по уплате данного налога. Следовательно, у организации не возникает обязанности по представлению декларации (расчетов по авансовым платежам) (письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-05-04-02/20).
Если бюджетная организация обладает на праве постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, часть из которых не признается объектом обложения земельным налогом на основании подпункта 2 п. 2 ст. 389 НК РФ, то на основании письма Минфина России от 14.03.2008 N 03-05-05-02/13 организация обязана представлять в налоговые органы декларацию (расчеты по авансовым платежам по налогу) в отношении земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. При этом в декларацию (в расчеты по авансовым платежам) не включаются сведения о земельных участках, не признаваемых объектом обложения земельным налогом.
9. Отражение уплаты земельного налога в бюджетном учете
На основании Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" предусмотрено выделение бюджетных средств на уплату земельного налога главным распорядителям средств федерального бюджета и бюджетным учреждениям, находящимся в их ведении. Расчет объема финансирования вышеупомянутых расходов должен производиться в соответствии с п. 10 постановления Правительства РФ от 14.11.2007 N 778 "О мерах по реализации Федерального закона “О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов”", в соответствии с которым объем ассигнований, необходимых бюджетным учреждениям, определялся на основании представленных в 2007 году главными распорядителями средств федерального бюджета сводных реестров для расчета налога на имущество организаций и земельного налога на 2008 год и информации ФНС России о суммах фактически начисленных и уплаченных налогов за I квартал 2008 года по включенным в реестры бюджетным учреждениям. В аналогичном порядке данная процедура должна применяться и последующие плановые периоды.
На основании приказа Минфина России от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" уплата налогов и сборов в бюджеты всех уровней, включаемые в состав расходов, отражается по ст. 290 "Прочие расходы" классификации операций сектора государственного управления.
Порядок отражения уплаты земельного налога в бюджетном учете определен Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.
Отражение операций по начислению и уплате земельного налога зависит от использования земельного участка в бюджетной деятельности или в деятельности, приносящей доход:
По бюджетной деятельности:
|
Дебет
|
Кредит
|
||
|
Начислен земельный налог |
140101290 "Прочие расхода" |
130305730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" |
|
|
|
130305830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" |
130405290 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по прочим расходам" |
По деятельности, приносящей доход:
|
Дебет
|
Кредит
|
||
|
Начислен земельный налог |
210604340"Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" |
230305730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" |
|
|
Перечислен земельный налог в бюджет |
230305830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" |
220101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" |
|
|
Одновременное отражение на забалансовом счете по КОСГУ 290 "Прочие расходы" |
18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения" |
При уплате земельного налога за счет бюджетных средств у учреждения часто не хватает данных средств для перечисления налога.
Для решения вопроса о предоставлении отсрочки по уплате земельного налога бюджетным учреждениям необходимо руководствоваться п. 2.2 приказа ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798 "Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов", где установлено, что в случае обращения налогоплательщика с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки по основаниям, определенным в подпункте 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, а именно из-за задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа, представляется документ, подтверждающий наличие соответствующих оснований.
В соответствии с письмом Минфина России от 01.08.2006 N 02-03-09/2075 налоговые органы при предоставлении отсрочки по уплате налога на имущество организаций и земельного налога в связи с задержкой финансирования по основанию, предусмотренному подпунктом 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, должны принимать во внимание гарантийные письма главных распорядителей средств федерального бюджета.
Зачет переплаты по налогу (сбору) в счет предстоящих платежей производится на основании письменного заявления (п. 4 ст. 78 НК РФ), а зачет в счет погашения недоимки налоговый орган производит самостоятельно. Однако и в этом случае организация имеет право подать заявление о зачете (п. 5 ст. 78 НК РФ).
Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год. Поэтому земельный налог за 2016 год вы уплатите лишь в 2017 году. Однако земельный налог – местный. И в муниципальном образовании, местным законодательством, могут быть установлены отчетные периоды – I, II и III кварталы.
Тогда учреждение в течение 2016 года должно будет рассчитать и перечислить в бюджет авансовые платежи по земельному налогу (ст. 393 НК РФ). Наша статья поможет вам определиться, нужно ли вам вообще уплачивать земельный налог и если да, то как его рассчитать.
T1M23S Расчет земельного налога в учреждении 2016-10-17 true
Кто должен платить земельный налог в 2016 году
Плательщиками земельного налога признаются все организации, обладающие земельным участком на праве собственности и постоянного (бессрочного) пользования. По земельным участкам, находящимся на праве безвозмездного срочного пользования или аренды, земельный налог рассчитывать и платить не нужно (ст. 388, 389 НК РФ).
Внимание: право собственности на землю и право постоянного (бессрочного) пользования землей подлежит государственной регистрации (ст. 25 Земельного кодекса РФ). Соответственно, плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином госреестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности либо правом постоянного (бессрочного) пользования на соответствующий земельный участок. Обязанность уплачивать земельный налог возникает с момента регистрации одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр. И прекращается со дня внесения в реестр записи о праве лица на соответствующий земельный участок.
Так как, по общему правилу, имущество в бюджетных учреждениях на праве собственности находиться не может (только на праве оперативного управления), то речь в отношении учреждений преимущественно идет о праве постоянного (бессрочного) пользования. Государственным и муниципальным учреждениям земельные участки предоставляются именно в постоянное (бессрочное) пользование. В частности, земельные участки, находящиеся в казне (собственником которых является РФ, субъект РФ или муниципальное образование), не переданные учреждению в пользование на соответствующих правах, не являются объектом обложения земельным налогом.
Что понадобится для расчета земельного налога
Для расчета земельного налога необходимо выполнить следующее:
- определить объект обложения;
- выяснить, возможно ли применить в вашей конкретной ситуации льготы при расчете налога;
- определить налоговую базу;
- узнать налоговую ставку;
- рассчитать непосредственно сумму налога;
- оформить расчет бухгалтерской справкой (ф. 0504833).
Что признается объектом обложения по земельному налогу
Объектом налогообложения по земельному налогу являются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен данный налог (ст. 389 НК РФ).
Не признаются объектами налогообложения участки, указанные в пункте 2 статьи 389 НК РФ. В частности, это:
земельные участки, изъятые из оборота (перечислены в пункте 4 статьи 27 Земельного кодекса РФ) (например, участки, занятые находящимися в федеральной собственности зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы РФ и военные суды);
земельные участки, ограниченные в обороте (участки, занятые особо ценными объектами культурного наследия народов России, объектами из Списка Всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия);
участки из состава земель лесного фонда;
участки, занятые находящимися в госсобственности водными объектами в составе водного фонда.
Следует отметить: факт возникновения объекта налогообложения (земельный участок) не связан с данными бухучета. Так, учреждение может не иметь на своем балансе земельный участок (он будет числиться лишь на праве постоянного (бессрочного) пользования), но являться плательщиком земельного налога.
Кто может применять льготы по земельному налогу
Некоторые организации полностью освобождены от уплаты налога за землю. К ним, например, относятся:
учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста России в отношении участков, предоставленных для выполнения возложенных функций;
организации – в отношении участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования.
Полный перечень льготников приведен в статье 395 НК РФ. Список довольно обширный.
В местном законодательстве также могут быть прописаны и другие категории плательщиков, которые могут в том или ином виде освобождаться от земельного налога (п. 2 ст. 387 НК РФ).
Так, например, согласно Закону г. Москвы от 24.11.2004 № 74, земельные участки бюджетных учреждений в пределах города Москвы освобождены от налогообложения в том случае, если они предоставлены для оказания услуг в области:
образования, здравоохранения, культуры;
социального обеспечения;
физической культуры и спорта.
Для применения льгот в любом случае у вас в наличии должны быть соответствующие подтверждающие документы.
Как определить базу для расчета земельного налога
Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельного участка, установленная на 1 января отчетного года. В ситуации, когда земельный участок образован в течение отчетного года, для расчета надо брать кадастровую стоимость на дату постановки этого участка на кадастровый учет (п. 1 ст. 391 НК РФ, письмо Минфина России от 30.11.2011 № 03-05-05-02/61).
В случаях, если кадастровая стоимость земли не определена, может применяться нормативная цена земли (п. 13 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ).
Если у земельного участка не определена ни кадастровая, ни нормативная стоимость, то в отношении такого участка отсутствует налоговая база для исчисления земельного налога.
Определять величину кадастровой стоимости для расчета земельного налога учреждение должно самостоятельно (п. 3 ст. 391 НК РФ).
Узнать кадастровую стоимость вы можете на официальном сайте Росреестра . Либо сделайте официальный запрос (лично, по почте или через сайт Росреестра) в территориальное отделение ведомства (запрос в Федеральную кадастровую палату Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии). Так вы получите кадастровую справку. Причем сведения запрашивают обычно по состоянию на дату запроса, а не по состоянию на 1 января отчетного года. Налоговики с этим не спорят.
Если владельцами здания одновременно являются несколько учреждений и (или) казенных предприятий, то кадастровую стоимость определяет то учреждение (предприятие), во владении которого находится большая площадь. В этом случае правом постоянного (бессрочного) пользования будет обладать учреждение (предприятие), которому принадлежит большая площадь здания. Остальные учреждения (предприятия) обладают лишь правом ограниченного пользования земельным участком.
Если владельцами здания одновременно являются учреждение и коммерческая фирма, то кадастровую стоимость определяет именно она. Скажем, здание принадлежит коммерческой компании на праве собственности и учреждению на праве оперативного управления. Так вот учреждение в этом случае имеет ограниченное право пользования земельным участком. А, значит, не признается плательщиком земельного налога. Тогда определять кадастровую стоимость и платить земельный налог с нее должна только коммерческая организация (п. 3, 4 ст. 36 Земельного кодекса РФ, п. 1 ст. 388 НК РФ).
Бывают ситуации, когда земля находится сразу на территории нескольких муниципальных образований. В таких случаях кадастровую стоимость нужно определять отдельно в отношении каждой части земельного участка (п. 1 ст. 391 НК РФ). И налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка.
По какой ставке считать земельный налог в 2016 году
Ставки по земельному налогу устанавливаются на местном уровне. При этом тарифы не могут превышать:
0,3% – в отношении земель, занятых жилищным фондом и жилищно-коммунальными объектами, сельскохозяйственных земель, а также земель, ограниченных в обороте в связи с использованием для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;
1,5% – в отношении иных земельных участков.
Если местными нормативным актами ставки не установлены, налог вычисляется по указанным ставкам.
Также имейте в виду, что местные власти могут увеличивать либо снижать налоговые ставки в зависимости от категории земель и вида их разрешенного использования (ст. 394 НК РФ). То есть допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.
Калькулятор расчета налога за землю
Если отчетные периоды по налогу в вашей местности не установлены, то вам нужно рассчитать только сам налог по итогам отчетного года. Для этого кадастровую стоимость земельного участка умножьте на установленную в отношении вашего учреждения налоговую ставку. Не забудьте про льготы, если они предусмотрены.
Если отчетные периоды есть, то фактически налог за землю вы будете рассчитывать четыре раза: три раза в течение года, по итогам кварталов, придется считать авансовые платежи и один раз, по окончании года, – непосредственно сумму налога.
Чтобы рассчитать аванс, кадастровую стоимость земельного участка умножьте на установленную в отношении вашего учреждения налоговую ставку. Полученный результат разделите на 4. Или умножьте на ¼. Итогом и будет сумма аванса к уплате. Только также не забывайте про льготы, если они для вас предусмотрены.
Земельный налог за год рассчитывают как произведение кадастровой стоимости и ставки налога. А вот налог к уплате: это разница между получившейся годовой суммой и общей величиной авансовых платежей, подлежащих уплате в течение отчетного года.
Такой порядок расчета установлен пунктами 5, 6 и 9 статьи 396 НК РФ.
Внимание: если право на земельный участок возникает или прекращается в течение года, то земельный налог (авансовые платежи по нему) рассчитывают с учетом коэффициента Кв, о котором сказано в пункте 7 статьи 396 НК РФ. Коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок принадлежал учреждению на соответствующем вещном праве, к числу календарных месяцев в этом налоговом (отчетном) периоде. При этом полными считаются те месяцы, в которых вещное право на участок возникло в период с 1-го по 15-е число включительно (либо прекратилось в период с 16-го по последнее число включительно). А если вещное право возникло после 16 числа месяца, такой месяц полным не считается.
Земельный налог в регионах: ставки, льготы и сроки уплаты
Актуальные данные по ставкам, льготам и срокам уплаты земельного налога можно посмотреть на официальном сайте ФНС России. Для этого найдите в таблице свой регион и перейдите на его страницу в Интернете. Затем выберите:
- земельный налог;
- налоговый период – год;
- муниципальное образование (это поле заполнять не обязательно).
Кликните по кнопке «Найти». Чтобы получить подробную информацию о ставках и льготах по налогу в отдельном субъекте России, в правой колонке построенного списка перейдите по ссылке «Подробнее».
| Код региона | Субъект Российской Федерации | Код региона | Субъект Российской Федерации |
| 01 | Республика Адыгея (Адыгея) | 44 | Костромская область |
| 02 | Республика Башкортостан | 45 | Курганская область |
| 03 | Республика Бурятия | 46 | Курская область |
| 04 | Республика Алтай | 47 | Ленинградская область |
| 05 | Республика Дагестан | 48 | Липецкая область |
| 06 | Республика Ингушетия | 49 | Магаданская область |
| 07 | Кабардино-Балкарская Республика | 50 | Московская область |
| 08 | Республика Калмыкия | 51 | Мурманская область |
| 09 | Карачаево-Черкесская Республика | 52 | Нижегородская область |
| 10 | Республика Карелия | 53 | Новгородская область |
| 11 | Республика Коми | 54 | Новосибирская область |
| 12 | Республика Марий Эл | 55 | Омская область |
| 13 | Республика Мордовия | 56 | Оренбургская область |
| 14 | Республика Саха (Якутия) | 57 | Орловская область |
| 15 | Республика Северная Осетия – Алания | 58 | Пензенская область |
| 16 | Республика Татарстан (Татарстан) | 59 | Пермский край |
| 17 | Республика Тыва | 60 | Псковская область |
| 18 | Удмуртская Республика | 61 | Ростовская область |
| 19 | Республика Хакасия | 62 | Рязанская область |
| 20 | Чеченская Республика | 63 | Самарская область |
| 21 | Чувашская Республика – Чувашия | 64 | Саратовская область |
| 22 | Алтайский край | 65 | Сахалинская область |
| 23 | Краснодарский край | 66 | Свердловская область |
| 24 | Красноярский край | 67 | Смоленская область |
| 25 | Приморский край | 68 | Тамбовская область |
| 26 |
НК РФ. В статье рассмотрим основные положения налогового законодательства, а также порядок отражения расчетов по данному налогу в бюджетном учете.
Земельный налог относится к местным налогам. В соответствии с п. 1 ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.
Не признаются объектом налогообложения (п. 2 ст. 389 НК РФ):
Земельные участки, изъятые из оборота или ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ;
Земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов РФ, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия, музеями-заповедниками;
Земли лесного фонда;
Земельные участки, ограниченные в обороте, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда;
Земельные участки, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома.
Налоговая база
Налоговая база определяется из кадастровой стоимости земельных - участков, признаваемых объектом налогообложения по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 390 , п. 1 ст. 391 НК РФ).
Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством РФ.
В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база определяется как его кадастровая стоимость на день внесения сведений о нем в Единый государственный реестр недвижимости (ЕГРН).
Налоговая база в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований, определяется по каждому муниципальному образованию.
Изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах.
При расчете земельного налога в случае изменения категории земель и (или) вида разрешенного использования земельного участка следует руководствоваться разъяснениями ФНС, приведенными в Письме от 19.04.2017 N БС-4-21/7402@, где сказано, что при таких обстоятельствах изменяется не только размер ставки земельного налога, но и величина кадастровой стоимости земельного налога.
Налоговики уточнили, что при исчислении земельного налога за конкретный налоговый период должна применяться налоговая ставка, соответствующая кадастровой стоимости земельного участка, определенной по состоянию на 1 января этого налогового периода.
Изменения кадастровой стоимости земельных участков, произошедшие в текущем налоговом периоде, могут учитываться только со следующего налогового периода.
Изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления ошибок, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была применена ошибочно определенная кадастровая стоимость.
В случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитываются при исчислении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в ЕГРН кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.
Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 24.04.2017 N 03-05-04-02/24445, доведенном Письмом ФНС РФ от 26.04.2017 N БС-4-21/7937.
Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений ЕГРН о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Налоговый период и налоговые ставки
Налоговый период. В соответствии с п. 1 ст. 393 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.
Отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций признаются первый, второй и третий кварталы календарного года (п. 2 ст. 393 НК РФ).
При установлении налога представительный орган муниципального образования вправе не устанавливать отчетный период (п. 3 ст. 393 НК РФ).
Налоговая ставка. Согласно п. 1 ст. 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя). Данной статьей налогового кодекса предусмотрены ограничения, которые должны учитывать местные органы власти при установлении ставок земельного налога.
В частности, они не должны превышать:
0,3% в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства.
0,3% в отношении земельных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд. К примеру, такие ограничения действуют в отношении земельных участков, предоставленных ФГКУ, участвующим в выполнении задач, возложенных на войска национальной гвардии РФ (Письмо Минфина РФ от 05.04.2017 N 03-05-04-02/19881);
1,5% в отношении прочих земельных участков.
Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка, а также в зависимости от места нахождения объекта налогообложения применительно к муниципальным образованиям, включенным в состав внутригородской территории города федерального значения Москвы в результате изменения его границ, в случае если в соответствии с законом города федерального значения Москвы земельный налог отнесен к источникам доходов бюджетов указанных муниципальных образований (п. 2 ст. 394 НК РФ).
Если налоговые ставки не определены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, налогообложение производится по налоговым ставкам, указанным в п. 1 ст. 394 НК РФ (п. 3 ст. 394 НК РФ).
Налоговые льготы
Из перечня организаций, которые освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 395 НК РФ, можно выделить:
Организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста РФ - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций;
Организации, владеющие земельными участками, занятыми государственными автомобильными дорогами общего пользования;
Организации - резиденты особой экономической зоны, за исключением организаций, указанных в п. 11 ст. 395 НК РФ, - в отношении земельных участков, расположенных на территории особой экономической зоны, сроком на пять лет с месяца возникновения права собственности на каждый земельный участок;
Организации, признаваемые управляющими компаниями в инновационном центре "Сколково", - в отношении земельных участков, входящих в состав территории инновационного центра "Сколково" и предоставленных (приобретенных) для непосредственного выполнения возложенных на эти организации функций в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ;
Судостроительные организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, - в отношении земельных участков, занятых принадлежащими им на праве собственности и используемыми в целях строительства и ремонта судов зданиями, строениями, сооружениями производственного назначения, с даты регистрации таких организаций в качестве резидента особой экономической зоны сроком на 10 лет;
Организации - участники свободной экономической зоны - в отношении земельных участков, расположенных на территории свободной экономической зоны и используемых в целях выполнения договора об осуществлении деятельности в свободной экономической зоне, сроком на три года с месяца возникновения права собственности на каждый земельный участок.
В силу того, что земельный налог является местным налогом, он устанавливается НК РФ и нормативно-правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязателен к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Этими же нормативными актами могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая размер не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 387 НК РФ). То есть льготы для казенных учреждений могут быть установлены на местном уровне.
Следует обратить внимание, что представительные органы муниципальных образований не вправе отменять налоговые льготы по земельному налогу, установленные в гл. 31 "Земельный налог" НК РФ. Такие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 08.08.2012 N 03-05-06-02/55.
Порядок исчисления налога и авансовых платежей
Налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно (п. 2 ст. 396 НК РФ).
Исчисление налога. Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 396 НК РФ). Расчет можно выразить формулой:
Сумма земельного налога, руб.;
Кадастровая стоимость земельного участка, руб.;
Налоговая ставка, %.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется налогоплательщиками-организациями как разница между суммой налога, исчисленной по приведенной выше формуле, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу (п. 5 ст. 396 НК РФ).
Исчисление авансовых платежей. Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как 1/4 соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ).
Сумма авансового платежа по земельному налогу, руб.;
Сумма земельного налога, руб.
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых этот земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде (п. 7 ст. 396 НК РФ).
При возникновении или прекращении права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок в течение месяца действует следующий порядок учета в расчете текущего месяца:
Если такое право возникло до 15-го числа или прекратилось после 15-го числа, то месяц принимается в расчет полностью;
Если такое право возникает после 15-го числа или прекращается до 15-го числа текущего месяца, то месяц в расчет не берется.
Обратите внимание! Представительный орган муниципального образования при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода (п. 9 ст. 396 НК РФ).
Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей
Налог и авансовые платежи по нему уплачиваются организациями в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ (п. 3 ст. 397 НК РФ).
Налоговая декларация
Налогоплательщики-организации по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по земельному налогу (п. 1 ст. 398 НК РФ).
Как уже говорилось, срок ее представления - 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 398 НК РФ).
В настоящее время действуют форма и формат представления налоговой декларации, утвержденные Приказом ФНС РФ от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@.
Кроме этого, подготовлен проект нового приказа, который содержит форму декларации по земельному налогу, формат ее представления в электронном виде и порядок заполнения.
Пример
Казенному учреждению на праве постоянного (бессрочного) пользования передан земельный участок, кадастровая стоимость которого - 1 500 000 руб. Запись в ЕГРН внесена 10 марта 2017 года. Учреждение выполняет функции обороны и безопасности. Налоговая ставка по земельному налогу установлена в размере 0,3%. Муниципальным законодательством предусмотрены авансовые платежи по налогу.
Расчет налога и отражение его начисления и уплаты будут следующими: Сумма авансового платежа за 2-й и 3-й кварталы составит 1 125 руб. (1 500 000 руб. х 0,3% х 1/4).
Размер авансового платежа за 1-й квартал составит 375 руб. (1 125 руб. / 3 мес.), так как в этом квартале учитывается только месяц, в котором возникло право пользования соответствующим земельным участком. Он берется целиком в силу того, что соответствующее право возникло 10-го числа текущего месяца (до 15-го числа).
Обобщим основные моменты. Если у казенного учреждения на праве постоянного (бессрочного) пользования имеются земельные участки, то оно является плательщиком земельного налога. Сам земельный налог относится к местным налогам, и в связи с этим налоговые ставки и налоговые льготы для налогоплательщиков устанавливаются муниципальным законодательством. Для отдельных категорий земель установлены налоговые ставки, которые не могут быть изменены в сторону увеличения на муниципальном уровне. Расчет суммы налога учреждение производит самостоятельно. Авансовые платежи и сам налог подлежат уплате в местный бюджет в соответствии с налоговой декларацией.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.