Финансовая нестабильность физических и юридических лиц всё чаще приводит к образованию больших . Особенно в последние годы, когда «встряски» финансовых рынков следуют одна за другой. Закон, в свою очередь, позволяет организациям, перед которыми имеются задолженности, переуступать право взыскания долга другим компаниям, заключая с ними так называемый . Однако не все задумываются, какими могут быть налоговые последствия договора цессии. Давайте разберемся в этом вопросе.
Общая информация
Непосредственно или опосредованно в процессе переуступки возникшей задолженности участвуют, как минимум, три стороны.
- Фирма-должник, долг которой продаётся.
- Организация-кредитор, которая продаёт долг фирмы-должника.
- Организация, желающая выкупить задолженность у первоначального кредитора для последующего взыскания её своими методами.
Логично будет предположить, что налогообложение после заключения договора цессии будет отличаться для всех сторон «конфликта». Следует также отметить, что в определенных ситуациях правила налогообложения будут зависимы от конкретного вида задолженности. Она может вестись как по обычному договору займа, так и вытекать из договора на продажу товаров, услуг или подрядных работ. Посмотрим же, как переуступка долга между юридическими лицами отражается на каждом из участников данной сделки.
Первая сторона вопроса: должник.
В контексте налогообложения, вид задолженности перед заимодавцем (реализация продукции или оформленный договор займа) не имеет никакого значения для того, на ком «висит» долг. Если кредитор переуступает задолженность другому лицу, то это совершенно не принуждает должника к восстановлению НДС. В списке причин для восстановления данного налога нет пункта, связанного с заключением договора цессии (п. 3 ст. 170 НК РФ). Уступка требования права долга по договору займа вообще никак не связана с НДС, так как не облагается данным налогом.
Если кредитор переуступает задолженность другому лицу, то это совершенно не принуждает должника к восстановлению НДС.
У должников, которые используют кассовый метод при налогообложении прибыли или находятся на «упрощенке», все купленные товары и услуги, право на оплату которых было переуступлено, считаются оплаченными с того момента, когда будет погашена задолженность новому кредитору (п. 3 ст. 273 , п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Вторая сторона вопроса: продавец долга
Если переуступка права взыскания задолженности происходит по стандартному , то, согласно пп.15, 26 п.3 ст.149 НК РФ, НДС не начисляется. В случае продажи долга, возникшего в процессе реализации продукции фирмы или её услуг, ситуация становится немного запутанней.
Формально обязанность по уплате НДС возникает, так как передача имущественных прав является отдельным объектом налогообложения. Однако налоговая база в данной ситуации определяется согласно ст. 155 НК РФ, а в ней нет ни единого пункта, указывающего на процедуру расчёта налога при переуступке права требования. Соответственно, неуплата НДС будет совершенно законной, что и подтверждает современная судебная практика.
Третья сторона вопроса: покупатель долга
Организация-покупатель долга, уплатившая НДС, включенный в состав цены дебиторской задолженности, вполне сможет принять данный налог к вычету. Просто нужно потребовать от продавца задолженности счет-фактуру и непременно внести сумму задолженности в налоговые документы перед сдачей их в ФНС (п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ). Впоследствии покупатель долга обязан начислить НДС (в случае принятия решения о перепродаже задолженности) либо взыскать эти деньги с должника.
Величина налога зависит от разницы между стоимостью покупки задолженности и реально взысканной с должника суммы. В случае минусовой разницы налог не уплачивается. Важный нюанс: налог при перепродаже долга нужно платить только в той ситуации, когда долг образовался по договору, в котором прописаны операции, облагаемые НДС. К таким операциям относятся: продажа товаров и услуг, а также выполнение различных видов работ. Если же деньги получены непосредственно из рук должника, то ни одно положение НК РФ не обязывает покупателя долга платить налог.
В 2015г. наша Организация заключала договор цессии. В декларации по налогу на прибыль я эти операции в приложении № 3 не отразила. Убыток по договору цессии я показала во внереализационных расходах. Сейчас собираюсь подать уточнённую декларацию. Договор цессии был заключён до наступления срока платежа.Рассчитанная сумма процентов получилась больше, чем ранее отражённый убыток.Вопрос: Должна ли я полностью показать сумму рассчитанных процентов и тем самым увеличить убыток, или сумма рассчитанных процентов не должна превышать убыток по бухучёту? Т.е. выбирается наименьшая сумма убытка.
Предельная величина убытка по договору цессии, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, не должна превышать сумму процентов, которую организация заплатила бы за пользование заемными средствами, привлеченными на период с даты уступки права требования до даты платежа, предусмотренной договором. При этом сумма привлеченных заемных средств приравнивается к сумме дохода от уступки права требования.
Поэтому в вашем случае принимайте к учету фактически полученную сумму убытка, т.к. она – в пределах рассчитанных процентов. Увеличивать сумму убытка до максимально возможного размера, исходя из процентов, не нужно.
Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации имущественных прав
Реализация (уступка) права требования (цессия)
Налоговую базу при реализации (уступке) права требования (цессии) определяйте отдельно ( , раздел VIII Порядка, утвержденного ). Для этого используйте формулу:
Если в результате получается отрицательная разница, то она признается убытком. Учет такого убытка зависит от предмета первоначального договора, на основании которого возникли права требования. Если по договору цессии переуступаются права, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг), убыток учитывайте в особом порядке . Этот порядок нужно соблюдать только при одновременном выполнении трех условий:
- первоначальное требование возникло из договора реализации товаров (работ, услуг);
- организация уступает именно первоначальное право требования, то есть уступаемое право требования не было приобретено ранее у другого лица;
- организация применяет метод начисления.
Срок погашения обязательств не истек
В этом случае сумма убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, ограничена. Предельная величина убытка не должна превышать сумму процентов, которую организация заплатила бы за пользование заемными средствами, привлеченными на период с даты уступки права требования до даты платежа, предусмотренной договором. При этом сумма привлеченных заемных средств приравнивается к сумме дохода от уступки права требования.
Процентную ставку, которая принимается для расчета предельной величины убытка, можно определить:
– либо исходя из максимального размера процентной ставки, установленной для соответствующей валюты (п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Предельные размеры процентных ставок для каждого вида валюты приведены в таблице . Например, если договор, право требования по которому уступается, заключен в рублях, максимальная ставка определяется как произведение ключевой ставки Банка России , установленной на дату передачи права требования, и коэффициента 1,25;
– либо исходя из процентной ставки, которая определена по правилам, предусмотренным для контролируемых сделок .
Выбранный метод нормирования пропишите в учетной политике для целей налогообложения.
Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ.
В зависимости от того, какой способ определения процентной ставки выбрала организация, при расчете предельной величины убытка используйте формулу:
1. Нормирование исходя из максимальной процентной ставки, установленной для соответствующей валюты
2. Нормирование исходя из процентной ставки, определенной по правилам, предусмотренным для контролируемых сделок
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 279, пункта 1.2 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Если сделка по уступке права требования признается контролируемой, цена такой сделки признается рыночной с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 279 НК РФ).
Убыток от уступки права требования, который можно учесть при расчете налога на прибыль, должен соответствовать такому требованию:
То есть, если сумма убытка, полученного при уступке права требования, меньше предельной величины, при налогообложении можно учесть всю сумму убытка. Если убыток превышает предельную величину, при расчете налога на прибыль учтите только сумму убытка, равную предельной величине.
Пример определения суммы убытка от уступки права требования, учитываемого при расчете налога на прибыль. Передается право требования долга за поставленные товары в рублях. Срок расчетов за поставленные товары не истек. Организация применяет метод начисления
ООО «Альфа» в январе реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» товары на сумму 500 000 руб. (в т. ч. НДС – 76 271 руб.). Себестоимость реализованного товара составила 400 000 руб. Срок оплаты товаров по договору – 24 февраля. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.
Не дожидаясь срока оплаты, «Альфа» реализовала право требования долга ООО «Производственная фирма "Мастер"» за 480 000 руб. Согласно договору право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 17 февраля. В этот же день был подписан акт уступки права требования и поступили деньги от «Мастера» по договору.
В учете бухгалтер «Альфы» отразил эти операции следующим образом.
В январе:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 500 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 76 271 руб. – начислен НДС при реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 400 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров.
Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
– 480 000 руб. – отражен доход от уступки права требования;
Дебет 91-2 Кредит 62
– 500 000 руб. – списана стоимость реализованной дебиторской задолженности по договору уступки права требования;
Дебет 51 Кредит 76
– 480 000 руб. – поступила оплата по договору уступки права требования.
В результате реализации права требования «Альфа» получила убыток в сумме:
480 000 руб. – 500 000 руб. = – 20 000 руб.
В учетной политике «Альфы» установлено, что процентная ставка для расчета предельной величины определяется исходя из максимальной ставки, установленной для соответствующей валюты.
Ключевая ставка на дату реализации права требования составляет 15 процентов (условно).
Период с даты уступки права требования до даты платежа, предусмотренной договором, составляет семь дней (с 18 по 24 февраля включительно).
Поскольку стоимость права требования выражена в рублях, предельную величину убытка, учитываемого при расчете налога на прибыль, бухгалтер определил так:
480 000 руб. ? 15% ? 1,25: 366 дн. ? 7 дн. = 1721 руб.
Полученная сумма меньше фактического убытка (1721 руб.
Так как в бухучете вся сумма полученного убытка была учтена в составе расходов, бухгалтер рассчитал постоянное налоговое обязательство. При этом он сделал следующую проводку:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3656 руб. ((20 000 руб. – 1721 руб.) ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.
Ситуация: как отразить в декларации по налогу на прибыль убыток по договору уступки права требования долга, срок погашения по которому еще не истек. Организация уступает первичное право требования
Выручку (доход) от уступки права требования долга в полной сумме отразите по строке 100 и включите в состав строки 340 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 19 октября 2016 г. № ММВ-7-3/572 . Сводные данные строки 340 перенесите в строку 030 приложения 1 к листу 02. Данная строка затем сформирует итоговую сумму доходов организации от реализации (строка 040 приложения 1 к листу 02), которая будет отражена по строке 010 листа 02 декларации. Таким образом, выручка от уступки права требования войдет в состав доходов от реализации по организации в целом.
Стоимость реализованного права требования долга отразите по строке 120 и включите в состав строки 350 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Сводные данные строки 350 перенесите в строку 080 приложения 2 к листу 02. Данная строка затем сформирует итоговую сумму расходов организации (строка 130 приложения 2 к листу 02), которая будет отражена по строке 030 листа 02 декларации. Таким образом, стоимость реализованного права требования войдет в состав расходов по организации в целом.
Сумму убытка, полученную по договору уступки права требования долга, не превышающую предельную величину , которую можно учесть при расчете налога на прибыль, отразите по строке 140 приложения 3 к листу 02.
Сумму убытка, не учитываемую при расчете налога на прибыль (превышающую предельную величину), отразите по строке 150 и включите в состав строки 360 приложения 3 к листу 02 декларации. Строку 360 затем перенесите в строку 050 листа 02. Она увеличит налоговую базу. Это необходимо сделать, так как в листе 02 выручка от реализации права требования (в составе строки 010) и стоимость реализованного права требования (в составе разделов V–VIII). Если сделка по уступке права требования признается контролируемой, цену такой сделки следует определять с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 279 НК РФ).
Ситуация: как отразить в декларации по налогу на прибыль убыток, полученный по договору уступки права требования долга, срок погашения по которому истек. Организация уступает первичное право требования долга по договору о реализации товаров (работ, услуг)
Убыток от уступки права требования долга отразите в составе доходов и расходов, связанных с реализацией имущественных прав.
Особого порядка учета убытка, связанного с продажей долга, после наступления срока оплаты не установлено. Они учитываются в том же порядке, что и реализация других имущественных прав (п. 2 ст. 279 НК РФ). Поэтому выручку от реализации права требования долга и его стоимость отразите по строке 013 приложения 1 к листу 02 и строке 059 приложения 2 к листу 02 соответственно. Отражать убыток от уступки права требования обособленно по строке 300 приложения 2 к листу 02 не требуется.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 25 июня 2015 г. № ГД-4-3/11053 . Несмотря на то что в этом письме рассмотрен порядок заполнения старой формы декларации, им можно руководствоваться и сейчас. Строки, где отражается убыток, и порядок их заполнения не изменились.
Если организация реализует право требования, приобретенное ранее, то эта операция будет рассматриваться как реализация финансовых услуг, а не имущественных прав. Подробнее о порядке учета доходов и расходов по такой операции см.
При заключении договора уступки права требования долга новому кредитору нужно передать первичные документы, подтверждающие этот долг. В противном случае взыскать его с должника будет нельзя (Постановление ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12). Есть и иные нюансы...
Право требования можно уступить
Право требования долга, принадлежащее кредитору, может быть передано на основании договора или на основании закона (ст. 382 Гражданского кодекса РФ).
Если передача прав новому кредитору происходит на основании договора, то такое соглашение о переходе прав кредитора называется , или цессией. При этом кредитор, который уступает свое требование к должнику, именуется цедентом, а кредитор, получивший такое право, - цессионарием.
Другими словами, в соответствии с гражданским законодательством под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права прежнего кредитора.
При этом новый кредитор не заключает с должником нового самостоятельного договора, а вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны и может требовать от должника лишь выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор.
Например, по договору предприятие-поставщик отгрузило покупателю сельхозпродукцию. Исполнив свои обязательства, оно вправе требовать от другой стороны оплату. В соответствии с гражданским законодательством такая задолженность и представляет собой имущественное право, принадлежащее поставщику как кредитору, которое можно уступить другому лицу.
Заключив договор цессии, продавец уступает право требовать от покупателя оплату дебиторской задолженности третьему лицу (новому кредитору).
В договоре указываются передаваемые требования
В договоре цессии указываются конкретные требования, вытекающие из заключенной сделки, права по которой передаются, с обязательной ссылкой на ее реквизиты. Договор, в котором отсутствуют эти условия, считается незаключенным, а у нового кредитора, приобретающего право требования по такому договору, не будет оснований для предъявления требований к должнику.
Цессия совершается в той же форме, что была установлена для первоначальной сделки, права по которой уступаются (ст. 389 Гражданского кодекса РФ). К примеру, если уступаются права требования по сделке, совершенной в простой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменной форме. А если основная сделка, права по которой уступаются, подлежала государственной регистрации или нотариальному заверению, то и договор цессии должен пройти соответствующие процедуры.
В соответствии со статьей 384 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту их перехода. В частности, для нового кредитора (цессионария) сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах и других способах обеспечения обязательства. К нему переходят также все имеющиеся у первоначального кредитора преимущества, которые связаны с передаваемым правом, в том числе права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также право на получение неустойки. Помимо этого, новый кредитор приобретает и все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств.
На практике встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая право требования по обязательству третьему лицу, изменяет содержание требования: например, поставщик, имея денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя поставки сырья, продукции. Такой договор цессии будет признан недействительным, так как поставщик не имеет в отношении покупателя товарного требования.
Требования подтверждаются документами
Цедент, выбывая из обязательства, прерывает все отношения с должником. Поэтому при совершении сделки по уступке права требования сторонам договора цессии необходимо совершить определенные действия, свидетельствующие о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования. В частности, кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для взыскания долга (п. 2 ст. 385 Гражданского кодекса РФ). Если этого не сделать, то в последующем свои требования будет сложно доказать. В частности, судьи в постановлении ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12 отказали истцу, купившему право требования и пытавшемуся взыскать его с должника, именно из-за отсутствия первички.
Непредставление документов не может служить основанием для признания сделки по переуступке права требования несостоявшейся. Это исходит из того, что к новому кредитору права (требования) по общему правилу переходят в момент совершения такой сделки. А документы, удостоверяющие эти права, передаются на ее основании (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 120).
Для передачи другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором (п. 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). Однако должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав. В качестве уведомления можно считать копию договора цессии, письмо и другой документ.
При этом уведомить должника о переходе прав может как цессионарий, так и цедент.
Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав к другому лицу, новый кредитор несет риск. В этом случае уплата долга первоначальному кредитору признается исполнением обязательства надлежащему кредитору.
Убыток признается с учетом ограничений
В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на дату уступки требования новому кредитору, которая определяется как день подписания соответствующего акта (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ). При этом организация вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Убыток, полученный от реализации права требования, учитывается предприятием в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265 , п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены статьей 279 Налогового кодекса РФ. Она регулирует порядок признания расходов как при первичной уступке права требования, так и при последующих. Рассмотрим их.
Если право уступает продавец товаров
При первичной уступке права требования порядок признания расходов зависит от того, наступил или нет срок платежа за продукцию, работы или услуги в сделке, права по которой передаются. Если требование уступлено до наступления срока платежа, то в состав расходов включается не весь убыток. А только в сумме, которая рассчитана с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ. Напомним, что указанная статья регламентирует порядок учета процентов по долговым обязательствам.
Так вот, в расходы берется сумма, которую цедент уплатил бы в виде процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. При этом указанная сумма рассчитывается за период от даты уступки права до наступления срока платежа, предусмотренного договором на реализацию продукции.
Если долг продается после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток по этой сделке включается во внереализационные расходы в следующем порядке:
- 50 процентов - на дату уступки права требования;
- 50 процентов - по истечении 45 календарных дней с такой даты.
При этом убыток признается в целях налогообложения в полной сумме без каких-либо ограничений. Данной точки зрения придерживается в своих письмах и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9221).
Такой порядок признания расходов также применяется к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству (п. 1 и 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ).
Если реализуются финансовые услуги
При последующей перепродаже права требования долга предприятием, купившим его, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходом (выручкой) в этом случае признается стоимость имущества, причитающегося предприятию в оплату реализованного права требования.
Помимо дохода от перепродажи права требования предприятие может получить указанную задолженность непосредственно от должника. В этом случае доход будет признан на дату получения этой задолженности (письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/530).
Налоговая база в этом случае определяется как разница между доходами в виде выручки от реализации финансовых услуг и суммой расходов, связанных с приобретением уступаемого требования (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). А если доход получен в виде исполнения обязательства должником, то налоговой базой будет разница между расходами на приобретение долга и его суммой.
Не все суммы облагаются НДС
Облагаются или нет сделки по уступке требования, зависит от того, на основании какого договора право требования возникло. Налогом на добавленную стоимость облагаются сделки в тех случаях, когда продаваемый долг возник в результате исполнения договора по реализации продукции, работ или услуг, облагаемых этим налогом (п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
И напротив, не облагается НДС уступка права требования долга, возникшего в результате продажи продукции, работ и услуг, освобождаемых от налога на основании положений статьи 149 Налогового кодекса РФ. Например, сделка по продаже долга, возникшего в результате неисполнения должником договора займа.
А еще от того, кто обладает правом требования на момент уступки, зависит порядок исчисления НДС. Если долг продает первоначальный кредитор - поставщик товаров (работ, услуг), налоговой базой будет превышение суммы дохода от уступки права над размером денежного требования.
Ну а если требование уступает новый кредитор, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), то налоговая база - превышение сумм дохода при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
При последующей перепродаже долга налоговой базой будет также разница между выручкой от продажи или средствами, полученными от должника, и расходами на покупку этого требования (п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
Нужно передать счет-фактуру
При уступке денежного требования передающая сторона должна предъявить новому кредитору (покупателю) к оплате соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру (п. 1 , 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ). На его основании покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Счет-фактуру он должен отразить в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж.
В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога всего» счета-фактуры отражается налоговая база. В графе 7 указывается ставка НДС - 18 процентов, а в графе 8 - исчисленная сумма НДС.
В случае если при уступке денежного требования разница между ценой уступки и суммой требования отрицательна либо равна нулю (то есть налоговая база равна нулю), исчисленная сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна нулю. Счет-фактура не составляется, если передаваемое требование долга возникло при совершении операций, не облагаемых НДС.
Уступка требования отражается в учете
В бухгалтерском учете для учета расчетов с цессионарием может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Стоимость уступки требования, установленная договором цессии, признается в составе на дату перехода права требования к новому кредитору по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 , 10.1 , 16 ПБУ 9/99). При этом записью по дебету счета 91 и кредиту счета 62 в состав прочих расходов списывается сумма дебиторской задолженности (п. 1 , 14.1 , 16 , 19 ПБУ 10/99).
Обратите внимание! При продаже первоначальным кредитором права требования убыток включается во внереализационные расходы в размере 50 процентов на дату уступки права требования и еще 50 процентов по истечении 45 календарных дней.
Сентябрь 2013 г.
По общему правилу передача имущественных прав облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база по переданным имущественным правам определяется с учетом особенностей, установленных статьей 155 Налоговым кодекса.
Не облагают НДС уступку требований по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме и кредитных договоров, причем независимо от того, кто уступает требование (первоначальный кредитор или новый). Это предусмотрено подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса.
Кроме того, не облагается НДС уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или признания его недействительным. А вот последующая уступка новым кредитором этого денежного требования облагается НДС (п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33).
Рассмотрим, как правильно заплатить НДС, если фирма продала или приобрела право требования дебиторской задолженности.
Фирма является первоначальным кредитором (цедентом)
При первичной уступке права требования первоначальный кредитор исчисляет НДС с суммы превышения полученного дохода над суммой денежного требования, которую должен заплатить должник (п. 1 ст. 155 НК РФ). Это значит, что начислять НДС нужно только с фактически полученного дохода. Если же у цедента от уступки права требования образуется убыток, то налоговой базы по НДС не возникает. А значит, НДС по этой операции начислять не нужно.
Как правило, дебиторскую задолженность продают по цене меньшей, чем ее учетная стоимость (то есть за меньшую сумму денег, чем та, которую должен заплатить должник). Хотя возможна и обратная ситуация. Тогда организация-цедент должна будет начислить и заплатить НДС в бюджет. При этом начисление НДС отражают в день передачи имущественных прав (день подписания договора цессии).
В сентябре ОАО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» товары по договору купли-продажи на общую сумму 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Со стоимости отгруженных товаров «Актив» заплатил в бюджет НДС в сумме 36 000 руб. В срок, установленный договором, «Пассив» деньги за товары не перечислил.
ОАО «Актив» уступило в октябре право требования этой задолженности ООО «Прогресс» за 290 000 руб. Деньги от «Прогресса» поступили на расчетный счет «Актива» в ноябре. Сумма превышения полученного дохода над размером уступленного требования составила 54 000 руб.(290 000 руб. − 236 000 руб.). С этой суммы «Актив» начислит и уплатит НДС в бюджет.
Бухгалтер «Актива» должен сделать проводки:
в сентябре
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 236 000 руб. – отгружен товар «Пассиву»;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен в бюджет НДС при реализации товаров;
в октябре
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по договору цессии» КРЕДИТ 91-1
– 290 000 руб. – право требования дебиторской задолженности «Пассива» передано «Прогрессу»;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 9 720 руб.(54 000 руб. × 18%) – начислен в бюджет НДС с суммы превышения полученного дохода над размером уступленного требования;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62
– 236 000 руб. – списана дебиторская задолженность «Пассива»;
– 12 000 руб. – перечислен НДС в бюджет со стоимости товаров, отгруженных «Пассиву»;
в ноябре
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по договору цессии»
– 290 000 руб. – поступили деньги от «Прогресса» в оплату дебиторской задолженности;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51
– 3 240 руб. – перечислен НДС в бюджет при уступке права требования дебиторской задолженности.
Обратите внимание
Убыток от продажи дебиторской задолженности (уступки права требования) уменьшает облагаемую прибыль на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ). Это правило распространяется на те фирмы, которые платят налог на прибыль по методу начисления.
Аванс, полученный по договору уступки имущественных прав, по мнению Минфина России, облагается НДС исходя из полной суммы поступившей предоплаты (письмо от 30 марта 2015 г. № 03-07-15/17428).
Обратите внимание
Если соответствующие товары (работы, услуги) НДС не облагают, то НДС с уступки денежного требования также платить не нужно (п. 1 ст. 155 НК РФ).
Свою позицию чиновники обосновывают следующим образом. По правилам Налогового кодекса моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
- день отгрузки или передачи товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателю;
- день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Соответственно, в день получения предоплаты (в том числе частичной) продавцу следует начислять НДС исходя из всей полученной суммы аванса. НДС в этом случае исчисляется по расчетной ставке 18% : 118%, исходя из полной суммы поступившей продавцу предоплаты. Исчислять НДС с разницы между доходами от продажи имущественного права и расходами на его приобретение неправомерно.
Однако заявить вычет НДС, уплаченного с аванса в счет предстоящей передачи имущественных прав, продавец не может. Дело в том, что Налоговый кодекс попросту не предусматривает такого вида вычета.
Кодексом не предусмотрены также вычеты НДС, уплаченного в бюджет при передаче имущественных прав на жилые дома и жилые помещения в случае расторжения договора уступки.
Тем не менее, апоминают финансисты, все эти суммы уплаченного НДС с авансов можно зачесть или вернуть в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса.
Фирма является цессионарием
Фирма, купившая право требования дебиторской задолженности (цессионарий), может:
- сама истребовать деньги с дебитора;
- еще раз перепродать право требования этой задолженности.
Если в результате этого цессионарий получит больше денег, чем он заплатил при покупке дебиторской задолженности, с суммы превышения он должен будет заплатить НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ).
Налог рассчитывают по расчетной ставке 18% : 118% (независимо от того, по какой ставке облагают товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность).
Расчет будет таким:
Налог цессионарий должен заплатить по итогам того квартала, в котором он передал право требования задолженности другой фирме или истребовал деньги с дебитора.
Также налог надо перечислить, если фирма, купившая долг, выдала аванс в счет его оплаты.
Рассмотрим на примере ситуацию, когда цессионарий добился погашения долга от дебитора.
В ноябре ООО «Прогресс» купило у ООО «Актив» за 250 000 руб. право требования дебиторской задолженности ООО «Пассив». Сумма задолженности «Пассива» – 270 000 руб.
В декабре «Прогресс» добился от «Пассива» погашения задолженности. В этом же месяце «Пассив» перечислил «Прогрессу» 270 000 руб.
Так как в результате этих операций «Прогресс» получил больше денег, чем он заплатил при покупке дебиторской задолженности, с суммы превышения он должен будет заплатить НДС. Сумма налога составит:
(270 000 руб. – 250 000 руб.) × 18% : 118% = 3051 руб.
в декабре
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1 – 270 000 руб. – предъявлено требование об уплате задолженности должнику – ООО «Пассив»;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 3051 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 – 270 000 руб. – получены деньги от «Пассива»;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51 – 1017 руб. – заплачен НДС в бюджет (согласно декларации за IV квартал).
На практике может сложиться и такая ситуация, когда цессионарий еще раз перепродает право требования дебиторской задолженности третьему лицу.
В мае ООО «Прогресс» купило у ООО «Актив» за 250 000 руб. право требования дебиторской задолженности ООО «Пассив». Сумма задолженности «Пассива» – 270 000 руб.
В июне «Прогресс», не дожидаясь оплаты от должника, переуступил денежное требование ООО «Дельта» за 260 000 руб. В этом же месяце «Дельта» перечислила деньги «Прогрессу».
Бухгалтер «Прогресса» сделает такие проводки:
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 60 – 250 000 руб. – приобретено право требования дебиторской задолженности;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 – 250 000 руб. – перечислены деньги цеденту – ООО «Актив»;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1 – 260 000 руб. – право требования дебиторской задолженности «Пассива» передано ООО «Дельта»;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 58 – 250 000 руб. – списана учетная стоимость права требования;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 – 260 000 руб. – поступила оплата от ООО «Дельта»;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 1525 руб. ((260 000 – 250 000) × 18% : 118%) – начислен НДС к уплате в бюджет;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51 – 508 руб. – заплачен НДС в бюджет (согласно декларации за II квартал);
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51 – 509 руб. – заплачен НДС в бюджет (согласно декларации за II квартал).
Покупка цессии
Фирма может приобрести право денежного требования у третьего лица (например, цессионария). При этом она вправе:
- cама истребовать долг с дебитора;
- перепродать право требования этой задолженности.
В этом случае фирма (новый кредитор) рассчитывает НДС так же, как цессионарий: c суммы превышения доходов над расходами по приобретению требования. Сумму налога определяют по расчетной ставке 18% : 118%.
Обратите внимание
Даже если в основе денежного требования, приобретенного у третьего лица, лежат операции, не облагаемые НДС, покупку цессии облагают НДС. Это правило установлено пунктом 2 статьи 155 Налогового кодекса.
Лучшее решение для бухгалтера
Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов
Цессия – это уступка требования кредитором другому лицу (п. 1 ст. 388 ГК РФ). Уступающий требование кредитор именуется цедентом, а лицо, приобретающее долг, - цессионарий. Какие по договору цессии проводки у цессионария, цедента и должника нужно сделать, расскажем в нашей консультации.
Учет у цессионария: проводки
Так, для приобретаемой по договору цессии дебиторской задолженности должны выполняться следующие условия:
- наличие документов, подтверждающих существование права на получение денежных средств или других активов;
- переход к цессионарию финансовых рисков, связанных с приобретаемым долгом (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и т.д.);
- способность приносить цессионарию экономические выгоды в будущем (например, в виде прироста стоимости).
При соблюдении этих условий приобретаемый цессионарием долг будет учитываться в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).
Следовательно, при приобретении долга по договору цессии проводка у цессионария формируется такая:
Дебет счета 58 – Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Приобретаемый долг отражается в учете цессионария по сумме фактических затрат на его приобретение (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02), которые состоят из следующих расходов:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором цеденту;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансового вложения;
- вознаграждения, которые цессионарий уплачивает посреднической организации;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением долга.
При погашении должником денежного требования, приобретенного по договору цессии, бухгалтерские проводки у цессионария будут следующие:
А нужно ли по договору уступки права требования проводку у цессионария делать на сумму НДС?
Если приобретенный ранее долг возник из договора реализации товаров (работ, услуг), то с превышения погашаемого долга над расходами на его приобретение нужно будет начислить НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 2 ст. 155 , п. 4 ст. 164 НК РФ).
Соответственно, в этом случае при прекращении долга или при последующей уступке права требования проводки у цессионария будут дополнены следующей:
Дебет счета 91 – Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС
Договор цессии: бухучет у цедента
А какие составляются проводки по договору цессии у цедента?
Уступка права требования по договору цессии в бухгалтерском учете цедента отражается как реализация прочих активов через счет 91.
Приведем бух проводки по договору цессии у цедента:
Соответственно, при уступке права требования бухгалтерская проводка на оплату по договору цессии будет такая:
Дебет счетов 51 и др. – Кредит счета 76
Таким образом, проводки у цедента при продаже долга аналогичны проводкам при реализации иного имущества (кроме готовой продукции и товаров).
Проводки по договору цессии у должника
Какие нужно сделать по договору цессии бухгалтерские проводки у должника?
Поскольку у должника сумма, подлежащая оплате, отражается по кредиту соответствующего счета расчетов, на этом счете должна быть указана аналитика – кому именно принадлежит долг. Соответственно, при смене кредитора должник в аналитическом учете отражает изменение кредитора.
Приведем пример.
Организация А приобрела у организации Б товары:
Дебет счета 41 «Товары» - Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»/ «Организация Б»
Организация Б по договору цессии уступила долг Организации С.
На основании уведомления должнику-Организации А о переуступке долга между юридическими лицами бухгалтерская проводка в учете организации А будет направлена на уточнение данных аналитического учета по счету 60:
Дебет счета 60 / «Организация Б» - Кредит счета 60 / «Организация С»
Это значит, бухгалтерские проводки по переуступке прав у должника будут отражаться только в аналитическом учете.
Следовательно, и погашение долга за товары будет производиться Организации С, к которой перешло право требования на основании договора цессии:
Дебет счета 60 / «Организация С» - Кредит счетов 51 и др.